El régimen tributario de los clubes deportivos que no son sociedades anónimas deportivas tras la decisión de la comisión europea de 4 de julio de 2016
1. Introducción
En noviembre de 2009, la Comisión recibió una denuncia sobre un posible trato preferente en lo referente al Impuesto de Sociedades a cuatro clubes deportivos españoles: Real Madrid CF, Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra) y FC Barcelona, con respecto a las sociedades anónimas deportivas, lo que podría constituir una ayuda de estado contraria a las normas de funcionamiento de la Unión Europea. Hay que tener en cuenta que el concepto de ayuda de estado engloba tanto el gasto financiero (en forma de ayuda o subvención) como los ingresos no percibidos por una autoridad pública en favor de las empresas (exenciones o incentivos fiscales).
La Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, obligó a todos los clubes deportivos profesionales españoles a reconvertirse en sociedades anónimas deportivas. Ahora bien, su Disposición adicional séptima eximió de esta reconversión obligatoria a aquellos clubes de fútbol que habían tenido un saldo positivo desde el ejercicio 1985-1986 hasta la entrada en vigor de la norma, lo que se cumplía en el Real Madrid, Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra) y FC Barcelona. Estos clubes no se reconvirtieron en sociedad anónima deportiva aunque podrían haberlo hecho.
El trato fiscal preferente a estos clubes deportivos, frente a las sociedades anónimas deportivas, radica en que se les considera entidades sin ánimo de lucro, por lo que están parcialmente exentos del impuesto sobre sociedades y, además, en las fechas en las que se produjo la denuncia y durante los ejercicios en los que se tramitó la misma, tributaban por sus ingresos comerciales no exentos a un tipo reducido del 25 % en lugar de al tipo general del 30 % (que era del 35 % hasta 2006 y del 32,5 % en 2007).La Comisión consideró que esta ventaja deriva de fondos estatales, puesto que el Estado deja de percibir posibles ingresos fiscales, y que la ayuda a clubes de fútbol profesional afecta a la competencia y al comercio entre Estados miembros.
La Comisión también encontró injustificado que sólo pudieran acogerse a este régimen los clubes deportivos que no tuvieran pérdidas durante los ejercicios previos a la entrada en vigor de la Ley del Deporte, no siendo posible que una sociedad anónima deportiva pudiera volver a la forma asociativa en el futuro, ni se revisaran las circunstancias que concedían este régimen en un plazo razonable de tiempo.
La Administración española intentó justificar este tratamiento fiscal desigual en el hecho de que los clubes no tenían por objeto la obtención de un lucro partible entre sus asociados, a diferencia de lo que ocurre en una sociedad anónima deportiva, donde sí sería posible repartir los beneficios.
Posteriormente, la Comisión Europea comunicó a España con fecha 18 de diciembre de 2013 que iba a incoar el procedimiento previsto en el artículo 108.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante TFUE), al considerar que se estaba concediendo una ayuda de Estado a aquellos clubes que no tienen forma de sociedad anónima deportiva, al poder beneficiarse de un tipo de gravamen reducido.
Frente a la decisión de la Comisión Europea los clubes efectuaron alegaciones, en las que acertadamente señalaban que el régimen de entidades parcialmente exentas que les era aplicable no surge como consecuencia de la Ley del Deporte, sino que ya se les venía aplicando previamente. Además, si se realiza un análisis detenido del régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades, es fácilmente demostrable que su régimen fiscal, en su conjunto, es perjudicial para estas entidades frente al régimen aplicable a las sociedades mercantiles, ya que tienen que tributar por una base imponible no real, en la que los gastos vinculados a sus actividades sociales no son deducibles, de ahí la existencia de un tipo de gravamen reducido.
2. La Decisión de la Comisión
La Comisión adoptó su decisión el pasado 4 de julo de 2016 considerando que la medida estatal es selectiva, puesto que beneficia a cuatro empresas concretas que se encuentran así en una situación diferente a la del resto de clubes de deporte profesional, que están sujetos a la fiscalidad de las sociedades anónimas.
A juicio de la Comisión, la Ley del Deporte introdujo un nuevo régimen que limita el trato fiscal sin ánimo de lucro a determinados clubes de fútbol, mientras que obligaba a los demás clubes deportivos profesionales a pasarse al régimen general del impuesto sobre sociedades.
A causa de la medida controvertida, cuatro clubes se encontraron en una posición más favorable que el resto que, con arreglo a la ley, estaban sujetos a lostipos impositivos generales. Así, la medida crea una diferenciación en el sector en el que desarrollan su actividad los clubes y afecta al equilibrio competitivo. Hace que los cuatro clubes privilegiados sean comparativamente más fuertes, debilitando al mismo tiempo la situación competitiva de sus competidores. De forma general, la Ley del Deporte negó al deporte profesional la posibilidad de operar como entidad sin ánimo de lucro, pero permitió a unas entidades del sector del fútbol profesional permanecer en el entorno jurídico más ventajoso. Esta modificación introdujo una diferenciación fiscal dentro de un mismo sector, lo que supone una discriminación que no es de naturaleza puramente formal o administrativa y que puede afectar a la evaluación de la compatibilidad de la medida de ayuda con el mercado interior.
Una vez determinado que se está en presencia de una ayuda de estado la Comisión fija el período que está afectado por esta ilicitud y sobre el que será preciso que actúe el Estado español obteniendo el reintegro del importe de la ayuda.
En este sentido, según el artículo 17, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, las competencias de la Comisión en lo relativo a la recuperación de ayudas están sujetas a un plazo de prescripción de diez años. De conformidad con el artículo 17, apartado 2, de dicho Reglamento, el plazo de prescripción se contará a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario. Cualquier acción emprendida por la Comisión o por un Estado miembro a petición de la Comisión y que esté relacionada con la ayuda ilegal interrumpirá el plazo de prescripción. Por consiguiente, el dato decisivo para determinar el comienzo del plazo de prescripción contemplado en dicho artículo 17 es la fecha de concesión efectiva de la ayuda. Dicha disposición toma como referencia la concesión de la ayuda a su beneficiario, y no la fecha en que se adoptó el régimen de ayudas.
En el supuesto de un régimen que se traduzca en la concesión periódica de ventajas, la fecha de adopción del acto que constituye la base jurídica de la ayuda y la fecha en la que a las empresas en cuestión le sea efectivamente concedida dicha ayuda pueden estar separadas por un lapso de tiempo importante. En tal caso, a efectos de cómputo del plazo de prescripción, procede considerar que al beneficiario se le concedió la ayuda únicamente en la fecha en que la recibió de forma efectiva. Por lo tanto, el plazo de prescripción comienza a correr cada año en la fecha en que es exigible el impuesto sobre sociedades, aunque el acto que constituye la base jurídica de la ayuda se adoptó en 1990.
La obligación de España de recuperar la ayuda cubrirá, por tanto, los diez años transcurridos desde que la Comisión solicitó por primera vez a España información sobre la medida de ayuda. Esta solicitud se realizó el 15 de febrero de 2010. En consecuencia, la recuperación de la diferencia impositiva comienza con el ejercicio fiscal de 2000.
El importe de la ayuda para los cuatro clubes de fútbol es la diferencia entre el importe del Impuesto sobre Sociedades que han pagado y el importe que habrían tenido que pagar si hubieran estado sujetos a las normas sobre el Impuesto sobre Sociedades aplicables a las sociedades anónimas en un año determinado.
Ahora bien, la Comisión recuerda que la ventaja efectiva debe determinarse teniendo en cuenta las especificidades del régimen del Impuesto sobre Sociedades aplicable a las entidades sin ánimo de lucro, que puede dar lugar circunstancialmente, en años concretos, a una imposición sobre sociedades efectiva superior a la que se habría aplicado en caso de tratarse de una sociedad anónima deportiva, como había argumentado el Real Madrid. Por consiguiente, se está obligando a los clubes a que rehagan su Impuesto sobre Sociedades desde el año 2000 como si fueran sociedades anónimas deportivas e ingresen, si fuera el caso, la diferencia fiscal en la que se hayan beneficiado. No se trata, simplemente, de pagar los puntos diferenciales del tipo de gravamen, ya que hay que ver cuál hubiera sido su tributación efectiva si se les hubiera tratado como sociedades anónimas deportivas.
3. La modificación de la normativa del impuesto sobre sociedades
Los clubes beneficiarios de la ayuda de estado están sometidos a diversas regulaciones en materia de Impuesto sobre Sociedades, debido a que algunos de ellos no están en territorio común a efectos fiscales.
En este sentido, el Real Madrid CF y el Fútbol Club Barcelona se rigen por lo establecido en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que desde el 1 de enero de 2016 ha fijado el tipo general del impuesto y el aplicable a las entidades sin ánimo de lucro en el 25 por 100. Por tanto, no existe ya ninguna diferencia entre los clubes deportivos y las sociedades anónimas deportivas.
Por su parte, en Navarra la Ley Foral 13/2016, de 19 de septiembre, por la que se modifica parcialmente la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al objeto de ejecutar la decisión de la Comisión Europea relativa a la modificación del régimen tributario de determinados clubes deportivos, ha sujetado al tipo general del impuesto desde el 1 de enero de 2016 a los clubes navarros que participen en competiciones deportivas oficiales de carácter profesional.
Por tanto, a la fecha de elaboración de este trabajo, queda por modificar la Norma Foral de Bizkaia 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto Sobre Sociedades, aplicable alAthletic Club Bilbao, ya que también está afectado por la Decisión de la Comisión Europea.
4. Conclusiones
La Comisión Europea a través de su Decisión de 4 de julio de 2016 obliga a los clubes de fútbol profesional españoles a tributar al mismo tipo de gravamen que las sociedades anónimas deportivas. Como consecuencia de esta Decisión ya se han introducido cambios normativos en los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, en el ámbito estatal y navarro, pero no se ha modificado el régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas que, dicho sea de paso, es el que tienen que aplicarse la mayoría de clubes deportivos básicos. Esta situación, a mi juicio, perjudica a los clubes deportivos, ya que la determinación de su base imponible cuenta con una serie de condicionantes que hace que su tratamiento fiscal sea menos favorable que el de una sociedad mercantil. Hasta ahora, esa diferencia de trato podía tener su compensación en la existencia de un tipo de gravamen más reducido que el general, sin embargo, esta ventaja se ha perdido.
Desde luego, como ha reconocido la Comisión, la corrección de la ayuda de estado no se puede quedar en la simple modificación del tipo de gravamen, también deberían corregirse aquellos elementos de la determinación de la base imponible que perjudican a los clubes deportivos frente a las sociedades mercantiles. No hacerlo implica la necesidad de que los clubes denuncien la discriminación a la que se van a ver sometidos, puesto que ahora los que resultarán beneficiados son las sociedades anónimas deportivas, iniciando de nuevo un litigio que, como es lógico, debería finalizar con el tratamiento unitario de la fiscalidad de todos los clubes que compiten profesionalmente, independientemente de su forma jurídica.
José Pedreira Menéndez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Oviedo).
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En noviembre de 2009, la Comisión recibió una denuncia sobre un posible trato preferente en lo referente al Impuesto de Sociedades a cuatro clubes deportivos españoles: Real Madrid CF, Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra) y FC Barcelona, con respecto a las sociedades anónimas deportivas, lo que podría constituir una ayuda de estado contraria a las normas de funcionamiento de la Unión Europea. Hay que tener en cuenta que el concepto de ayuda de estado engloba tanto el gasto financiero (en forma de ayuda o subvención) como los ingresos no percibidos por una autoridad pública en favor de las empresas (exenciones o incentivos fiscales).
La Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, obligó a todos los clubes deportivos profesionales españoles a reconvertirse en sociedades anónimas deportivas. Ahora bien, su Disposición adicional séptima eximió de esta reconversión obligatoria a aquellos clubes de fútbol que habían tenido un saldo positivo desde el ejercicio 1985-1986 hasta la entrada en vigor de la norma, lo que se cumplía en el Real Madrid, Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra) y FC Barcelona. Estos clubes no se reconvirtieron en sociedad anónima deportiva aunque podrían haberlo hecho.
El trato fiscal preferente a estos clubes deportivos, frente a las sociedades anónimas deportivas, radica en que se les considera entidades sin ánimo de lucro, por lo que están parcialmente exentos del impuesto sobre sociedades y, además, en las fechas en las que se produjo la denuncia y durante los ejercicios en los que se tramitó la misma, tributaban por sus ingresos comerciales no exentos a un tipo reducido del 25 % en lugar de al tipo general del 30 % (que era del 35 % hasta 2006 y del 32,5 % en 2007).La Comisión consideró que esta ventaja deriva de fondos estatales, puesto que el Estado deja de percibir posibles ingresos fiscales, y que la ayuda a clubes de fútbol profesional afecta a la competencia y al comercio entre Estados miembros.
La Comisión también encontró injustificado que sólo pudieran acogerse a este régimen los clubes deportivos que no tuvieran pérdidas durante los ejercicios previos a la entrada en vigor de la Ley del Deporte, no siendo posible que una sociedad anónima deportiva pudiera volver a la forma asociativa en el futuro, ni se revisaran las circunstancias que concedían este régimen en un plazo razonable de tiempo.
La Administración española intentó justificar este tratamiento fiscal desigual en el hecho de que los clubes no tenían por objeto la obtención de un lucro partible entre sus asociados, a diferencia de lo que ocurre en una sociedad anónima deportiva, donde sí sería posible repartir los beneficios.
Posteriormente, la Comisión Europea comunicó a España con fecha 18 de diciembre de 2013 que iba a incoar el procedimiento previsto en el artículo 108.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante TFUE), al considerar que se estaba concediendo una ayuda de Estado a aquellos clubes que no tienen forma de sociedad anónima deportiva, al poder beneficiarse de un tipo de gravamen reducido.
Frente a la decisión de la Comisión Europea los clubes efectuaron alegaciones, en las que acertadamente señalaban que el régimen de entidades parcialmente exentas que les era aplicable no surge como consecuencia de la Ley del Deporte, sino que ya se les venía aplicando previamente. Además, si se realiza un análisis detenido del régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades, es fácilmente demostrable que su régimen fiscal, en su conjunto, es perjudicial para estas entidades frente al régimen aplicable a las sociedades mercantiles, ya que tienen que tributar por una base imponible no real, en la que los gastos vinculados a sus actividades sociales no son deducibles, de ahí la existencia de un tipo de gravamen reducido.
2. La Decisión de la Comisión
La Comisión adoptó su decisión el pasado 4 de julo de 2016 considerando que la medida estatal es selectiva, puesto que beneficia a cuatro empresas concretas que se encuentran así en una situación diferente a la del resto de clubes de deporte profesional, que están sujetos a la fiscalidad de las sociedades anónimas.
A juicio de la Comisión, la Ley del Deporte introdujo un nuevo régimen que limita el trato fiscal sin ánimo de lucro a determinados clubes de fútbol, mientras que obligaba a los demás clubes deportivos profesionales a pasarse al régimen general del impuesto sobre sociedades.
A causa de la medida controvertida, cuatro clubes se encontraron en una posición más favorable que el resto que, con arreglo a la ley, estaban sujetos a lostipos impositivos generales. Así, la medida crea una diferenciación en el sector en el que desarrollan su actividad los clubes y afecta al equilibrio competitivo. Hace que los cuatro clubes privilegiados sean comparativamente más fuertes, debilitando al mismo tiempo la situación competitiva de sus competidores. De forma general, la Ley del Deporte negó al deporte profesional la posibilidad de operar como entidad sin ánimo de lucro, pero permitió a unas entidades del sector del fútbol profesional permanecer en el entorno jurídico más ventajoso. Esta modificación introdujo una diferenciación fiscal dentro de un mismo sector, lo que supone una discriminación que no es de naturaleza puramente formal o administrativa y que puede afectar a la evaluación de la compatibilidad de la medida de ayuda con el mercado interior.
Una vez determinado que se está en presencia de una ayuda de estado la Comisión fija el período que está afectado por esta ilicitud y sobre el que será preciso que actúe el Estado español obteniendo el reintegro del importe de la ayuda.
En este sentido, según el artículo 17, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, las competencias de la Comisión en lo relativo a la recuperación de ayudas están sujetas a un plazo de prescripción de diez años. De conformidad con el artículo 17, apartado 2, de dicho Reglamento, el plazo de prescripción se contará a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario. Cualquier acción emprendida por la Comisión o por un Estado miembro a petición de la Comisión y que esté relacionada con la ayuda ilegal interrumpirá el plazo de prescripción. Por consiguiente, el dato decisivo para determinar el comienzo del plazo de prescripción contemplado en dicho artículo 17 es la fecha de concesión efectiva de la ayuda. Dicha disposición toma como referencia la concesión de la ayuda a su beneficiario, y no la fecha en que se adoptó el régimen de ayudas.
En el supuesto de un régimen que se traduzca en la concesión periódica de ventajas, la fecha de adopción del acto que constituye la base jurídica de la ayuda y la fecha en la que a las empresas en cuestión le sea efectivamente concedida dicha ayuda pueden estar separadas por un lapso de tiempo importante. En tal caso, a efectos de cómputo del plazo de prescripción, procede considerar que al beneficiario se le concedió la ayuda únicamente en la fecha en que la recibió de forma efectiva. Por lo tanto, el plazo de prescripción comienza a correr cada año en la fecha en que es exigible el impuesto sobre sociedades, aunque el acto que constituye la base jurídica de la ayuda se adoptó en 1990.
La obligación de España de recuperar la ayuda cubrirá, por tanto, los diez años transcurridos desde que la Comisión solicitó por primera vez a España información sobre la medida de ayuda. Esta solicitud se realizó el 15 de febrero de 2010. En consecuencia, la recuperación de la diferencia impositiva comienza con el ejercicio fiscal de 2000.
El importe de la ayuda para los cuatro clubes de fútbol es la diferencia entre el importe del Impuesto sobre Sociedades que han pagado y el importe que habrían tenido que pagar si hubieran estado sujetos a las normas sobre el Impuesto sobre Sociedades aplicables a las sociedades anónimas en un año determinado.
Ahora bien, la Comisión recuerda que la ventaja efectiva debe determinarse teniendo en cuenta las especificidades del régimen del Impuesto sobre Sociedades aplicable a las entidades sin ánimo de lucro, que puede dar lugar circunstancialmente, en años concretos, a una imposición sobre sociedades efectiva superior a la que se habría aplicado en caso de tratarse de una sociedad anónima deportiva, como había argumentado el Real Madrid. Por consiguiente, se está obligando a los clubes a que rehagan su Impuesto sobre Sociedades desde el año 2000 como si fueran sociedades anónimas deportivas e ingresen, si fuera el caso, la diferencia fiscal en la que se hayan beneficiado. No se trata, simplemente, de pagar los puntos diferenciales del tipo de gravamen, ya que hay que ver cuál hubiera sido su tributación efectiva si se les hubiera tratado como sociedades anónimas deportivas.
3. La modificación de la normativa del impuesto sobre sociedades
Los clubes beneficiarios de la ayuda de estado están sometidos a diversas regulaciones en materia de Impuesto sobre Sociedades, debido a que algunos de ellos no están en territorio común a efectos fiscales.
En este sentido, el Real Madrid CF y el Fútbol Club Barcelona se rigen por lo establecido en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que desde el 1 de enero de 2016 ha fijado el tipo general del impuesto y el aplicable a las entidades sin ánimo de lucro en el 25 por 100. Por tanto, no existe ya ninguna diferencia entre los clubes deportivos y las sociedades anónimas deportivas.
Por su parte, en Navarra la Ley Foral 13/2016, de 19 de septiembre, por la que se modifica parcialmente la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al objeto de ejecutar la decisión de la Comisión Europea relativa a la modificación del régimen tributario de determinados clubes deportivos, ha sujetado al tipo general del impuesto desde el 1 de enero de 2016 a los clubes navarros que participen en competiciones deportivas oficiales de carácter profesional.
Por tanto, a la fecha de elaboración de este trabajo, queda por modificar la Norma Foral de Bizkaia 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto Sobre Sociedades, aplicable alAthletic Club Bilbao, ya que también está afectado por la Decisión de la Comisión Europea.
4. Conclusiones
La Comisión Europea a través de su Decisión de 4 de julio de 2016 obliga a los clubes de fútbol profesional españoles a tributar al mismo tipo de gravamen que las sociedades anónimas deportivas. Como consecuencia de esta Decisión ya se han introducido cambios normativos en los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, en el ámbito estatal y navarro, pero no se ha modificado el régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas que, dicho sea de paso, es el que tienen que aplicarse la mayoría de clubes deportivos básicos. Esta situación, a mi juicio, perjudica a los clubes deportivos, ya que la determinación de su base imponible cuenta con una serie de condicionantes que hace que su tratamiento fiscal sea menos favorable que el de una sociedad mercantil. Hasta ahora, esa diferencia de trato podía tener su compensación en la existencia de un tipo de gravamen más reducido que el general, sin embargo, esta ventaja se ha perdido.
Desde luego, como ha reconocido la Comisión, la corrección de la ayuda de estado no se puede quedar en la simple modificación del tipo de gravamen, también deberían corregirse aquellos elementos de la determinación de la base imponible que perjudican a los clubes deportivos frente a las sociedades mercantiles. No hacerlo implica la necesidad de que los clubes denuncien la discriminación a la que se van a ver sometidos, puesto que ahora los que resultarán beneficiados son las sociedades anónimas deportivas, iniciando de nuevo un litigio que, como es lógico, debería finalizar con el tratamiento unitario de la fiscalidad de todos los clubes que compiten profesionalmente, independientemente de su forma jurídica.
José Pedreira Menéndez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Oviedo).
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